Влияние международных стандартов на национальное регулирование налогообложения цифровых услуг (на примере Австрии)

Введение

В настоящее время, характеризуемое как цифровая эпоха, налоговое право сталкивается, с одной стороны, с проблемой налогообложения таких объектов, как цифровые услуги, с другой стороны, с проблемой противодействия уклонению от уплаты налогов с использованием цифровых технологий.

Совокупность этих и иных обстоятельств побудила государства и международные организации к тому, чтобы разработать новые подходы к налогообложению. Между тем параллельная и не всегда скоординированная работа государств и международных организаций над одними и теми же вопросами в ряде случаев приводит лишь к усугублению существующих проблем. Как следствие, государствам приходится принимать весьма взвешенные решения в части следования международным стандартам, поскольку их поспешная имплементация может привести к сокращению налоговых доходов и оттоку налогоплательщиков.

Вопросам налогообложения цифровых услуг посвящено немало исследований отечественных и зарубежных авторов, каждое из которых затрагивает определенные стороны этого явления. В частности, одна из работ К.А. Пономаревой (Ponomareva, 2022) посвящена анализу международных стандартов цифрового налогообложения, представленных двухкомпонентным решением Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР)¹ и новой статьей 12B «Доход от автоматизированных цифровых услуг» Модельной конвенции ООН². Примечательно, что именно эти международные организации традиционно представляют интересы развитых и развивающихся стран соответственно. Иные работы этого автора касаются в большей степени односторонних мер в связи с цифровым налогообложением (Ponomareva, 2023a; 2023b), которые разрабатываются отдельными государствами и их интеграционными объединениями, в частности странами БРИКС: введение подоходного налога, НДС для электронных услуг и гибридных налогов.

Другие исследователи, например, О.И. Лютова, рассматривают цифровое налогообложение через призму существующих принципов трансграничного налогообложения, к которым, среди прочих, относится принцип налоговой нейтральности (Lyutova, 2023, p. 142). В контексте принципов налоговой нейтральности и недискриминации А. Бергер и Л.В. Полежарова исследуют вопрос о потенциальном введении в России налога на цифровые услуги, имея в виду прямой налог с прибыли IT-гигантов (Berger & Polezharova, 2023, p. 54).

Зарубежные исследования больше сконцентрированы на проблеме налогообложения цифровых услуг как в конкретных юрисдикциях, например в Малайзии (Abdullah et al., 2022, p. 1) и Индонезии (Andreana, 2022, p. 29), так и в определенных регионах, например в Африке (Magwape, 2022, p. 444). Но есть и работы, посвященные общей проблеме международного сотрудничества в целях гармонизации налогообложения цифровых услуг (Sidik, 2022, p. 56).

Настоящее исследование отчасти перекликается с вышеперечисленными работами, но одновременно с этим отличается от них целью — это исследование опыта Австрии как государства — члена ЕС, совершившего переход от собственной модели налогообложения цифровых услуг к модели, разработанной ОЭСР, что стало следствием имплементации соответствующих международных стандартов³ через право ЕС. И хотя Австрия не является первым государством — членом ЕС, разработавшим и внедрившим регулирование цифрового налогообложения, данный пример выглядит показательным в связи с переходом в налогообложении от объектов реальной экономики к объектам цифровой — от налогообложения рекламных услуг, имевшего место с 2000 г., к взиманию налогов с онлайн-рекламы.

Обращение к зарубежному опыту определило и методологию исследования: основным методом, используемым в данной работе, является сравнительно-правовой. В частности, был применен метод функционального сравнения, позволивший оценить эффективность как действующих норм австрийского законодательства, регулирующих цифровое налогообложение, так и предлагаемых к имплементации. Наряду со специальными методами были применены и общенаучные, среди которых прогностический, статистический методы, дедукция, сравнение и обобщение. Совокупность этих и иных методов позволила рассмотреть заявленную проблематику с разных сторон.

С нашей точки зрения, изучение данного вопроса позволит сделать вывод о том, нужна ли России имплементация соответствующих международных стандартов ОЭСР⁴, не скажется ли она негативно на поступлениях в бюджет и не приведет ли к оттоку налогоплательщиков. Данный вывод может быть учтен при разработке основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на очередной год и плановый период, а также в законодательной работе и развитии интеграционного права ЕАЭС.

Результаты

Исторически налогообложение рекламных услуг в Австрии основывалось на Законе «О налоге на рекламу»⁵, которым с 2000 г. был установлен соответствующий налог (die Werbeabgabe), действующий и в настоящее время. Однако распространяется он лишь на традиционные рекламные услуги, например рекламу на ТВ, радио, в печатных средствах массовой информации, в виде постеров.

Как отмечают австрийские исследователи (Kirchmayr & Achatz, 2019, p. 197), появление онлайн-рекламы потребовало внесения определенных изменений в австрийское налоговое законодательство. Речь идет о том, что с 1 января 2020 г. в Австрии был введен цифровой налог (die Digitalsteuer) в отношении рекламных услуг, предоставляемых онлайн. Он регулируется Законом 2020 г. «О цифровом налоге»⁶ и постановлением федерального министра финансов 2020 г. «О подробном регулировании в связи с исполнением Закона „О цифровом налоге“»⁷. Так, рекламные услуги, предоставляемые онлайн, являются объектом цифрового налога, если они оказываются онлайн-рекламодателями в Австрии за вознаграждение по состоянию на 1 января 2020 г. Считается, что рекламная услуга онлайн предоставлена в рамах национальной юрисдикции, если она получена на устройство пользователя, имеющее национальный IP-адрес, и адресована также национальным пользователям с учетом ее содержания и формы. Место предоставления рекламной услуги онлайн может быть определено на основе IP-адреса или с использованием иных технологий для определения геолокации.

По смыслу законодательства под цифровыми услугами, предоставляемыми онлайн, понимается реклама, размещенная на цифровом интерфейсе, в частности в виде баннера, через поисковик и сопоставимые каналы. Напротив, не признаются таковыми рекламные услуги, которые являются объектом налога на рекламу. Иными словами, налог на рекламу и цифровой налог в Австрии являются не взаимоисключающими, а взаимодополняющими.

Плательщиком цифрового налога признается онлайн-рекламодатель, который имеет право на вознаграждение за предоставление рекламных услуг онлайн. Примечательно, что таковым выступает и лицо, не являющееся собственником цифрового интерфейса. В целом согласно австрийскому законодательству компании — онлайн-рекламодатели одновременно соответствуют двум условиям: (1) оказывают рекламные услуги онлайн или имеют отношение к их оказанию за вознаграждение; (2) в течение одного хозяйственного года имеют оборот по всему миру в размере свыше 750 млн евро и оборот в Австрии свыше 25 млн евро от оказания рекламных услуг онлайн.

Необходимо отметить, что расходы на посреднические услуги иных онлайн-рекламодателей, не являющихся частью многонациональной группы компаний, не включаются в оборот в Австрии. Иная особенность предусмотрена для компаний, представляющих собой часть многонациональной группы компаний налогоплательщика в значении § 2 Закона 2016 г. «О документации для целей трансфертного ценообразования»⁸: для них определяющим является оборот группы.

Налоговой базой для целей цифрового налога выступает вознаграждение, полученное онлайн-рекламодателем от клиента, уменьшенное на величину расходов, понесенных в связи с посредническими услугами иных онлайн-рекламодателей, не являющихся частью многонациональной группы компаний налогоплательщика. Налоговая ставка при этом равна 5% от величины налоговой базы.

Налоговый период по данному налогу составляет календарный месяц. Так, в конце текущего месяца налог должен быть самостоятельно исчислен налогоплательщиком, а до 15-го числа следующего месяца уплачен. Кроме того, по истечении трех месяцев с начала очередного года налогоплательщик должен подать налоговую декларацию за предшествующий год. Видится, что такой короткий налоговый период создает дополнительную административную нагрузку как для налогоплательщика, так и для налогового органа.

Если говорить о налоговой декларации, то она должна включать информацию по видам рекламных услуг, оказанных онлайн, и суммы вознаграждения по каждому виду. Помимо этого, в декларации должен быть указан оборот, полученный по всему миру за год.

Обращает на себя внимание и то, что ежегодная налоговая декларация может быть подана налогоплательщиком либо в электронном виде, либо лично, либо через налогового представителя с использованием сервиса «FinanzOnline». Налоговый представитель актуален в основном для тех, кто не имеет зарегистрированного офиса, места управления, постоянного представительства на территории ЕС или Европейской экономической зоны. Иные онлайн-рекламодатели могут взаимодействовать с налоговым органом Австрии через ресурс «Onlineverfahren-Digitalsteuer».

Примечательно, что уплата налога возможна через эти же сервисы и ресурсы, для чего потребуется лишь налоговый номер налогоплательщика. При этом для многонациональных групп компаний важно, чтобы был указан такой номер для каждого участника группы.

Введение этого налога в Австрии вызвало недовольство США, что находит отражение в подготовленном Офисом торгового представителя США отчете от 13 января 2021 г. «Об австрийском налоге на цифровые услуги»⁹ в рамках расследования на основании ст. 301 Закона «О торговле»¹⁰. В нем отмечается следующее: (1) Закон носит дискриминационный характер по отношению к цифровым компаниям США; (2) введенный налог без разумной причины нарушает международные налоговые принципы, выражающиеся в особенностях привязки (постоянного представительства) и определения налоговой базы, в качестве которой должен выступать доход, а не оборот; (3) введенный налог является обременением или ограничением для торговли США.

Зарубежные исследователи указывают, что «стремясь снизить риск одностороннего введения цифровых налогов, которое может привести к ответным налогам, таможенным и торговым мерам со стороны стран, чьи налоговые доходы сокращаются, транснациональные учреждения преследовали цель обеспечить многостороннее, основанное на консенсусе решение в виде реформы налоговой системы в связи с международным налогообложением цифровых компаний. Однако в каждом наднациональном институте, таком как ЕС, Инклюзивная структура ОЭСР/ «Большой двадцатки», ответственная за реализацию Плана BEPS, МВФ и ООН, интересы стран, имеющих разную финансовую долю участия, представлены по-разному, и, таким образом, давление с целью внесения изменений в каждом институте различно» (Vítek & Solilová, 2021, p. 174). Так, в рамках ОЭСР в 2021 г. было разработано двухкомпонентное решение, представленное Pillar 1 и 2. При этом изначально вопросам цифрового налогообложения в контексте международных стандартов ОЭСР было посвящено Действие 1 Плана BEPS¹¹ («Налоговые вызовы, возникающие в связи с цифровизацией»), касавшееся вопросов прямого и косвенного налогообложения. Однако его реализация оказалась сопряженной с наибольшими трудностями среди всех действий Плана BEPS, поэтому данный международный стандарт получил самостоятельное развитие в качестве двухкомпонентного решения ОЭСР.

По состоянию на 9 июня 2023 г. к данной инициативе ОЭСР присоединилось свыше 139 юрисдикций¹², поддержавших идею, согласно которой многонациональные предприятия должны уплачивать справедливую часть налогов в том месте, в котором они осуществляют деятельность. В частности, Pillar 1, суть которого в перераспределении налоговых прав между юрисдикциями, направлен на более справедливое распределение прав на налогообложение прибыли между странами в отношении крупнейших многонациональных предприятий, включая цифровые платформы. В результате подобное перераспределение должно привести к тому, что страны, на рынках которых многонациональные группы компаний ведут коммерческую деятельность даже без физического присутствия, получат право на налогообложение их прибыли. В целях реализации данной идеи в настоящий момент разрабатывается Проект многосторонней конвенции (Draft Multilateral Convention), которая призвана формализовать отказ присоединившихся к ней стран от существующих национальных налогов на цифровые услуги.

Pillar 2, или глобальный механизм по борьбе с размыванием налоговой базы, направлен на то, чтобы ограничить конкуренцию между странами в отношении налога на прибыль организаций путем введения глобальной минимальной ставки такого налога в размере 15%. Такая инициатива, связанная с гармонизацией налоговых ставок, на наш взгляд, повторяет подход стран — членов ЕС, нашедший отражение в Директиве от 28 ноября 2006 г. 2006/112¹³. Между тем видится дискуссионным распространение регионального подхода на глобальный уровень ввиду большой разницы в экономическом развитии отдельных стран мира, которая не столь очевидна на уровне ЕС. В любом случае, реализация этой инициативы будет зависеть от имплементации странами Глобальных правил противодействия размыванию налоговой базы (Global Anti-Base Erosion Rules).

Ожидается, что реализация Pillar 1 и 2 положительно скажется на стабилизации международной налоговой системы и повышении правовой определенности для налогоплательщиков и налоговых органов.

В ЕС соответствующие международные стандарты были имплементированы в 2022 г. в связи с принятием Директивы от 14 декабря 2022 г. 2022/2523¹⁴, которая предусмотрела их перенос в национальное налоговое законодательство государств — членов ЕС¹⁵. Принятие указанной Директивы влечет за собой отказ Австрии от собственного цифрового налога, что имеет как положительные, так и отрицательные стороны.

Положительные стороны от имплементации международных стандартов ОЭСР связаны с расширением сферы цифрового налогообложения в Австрии. Иными словами, как отмечают австрийские исследователи (Hohenwarter et al., 2023, p. 14), потенциальный налог на цифровые услуги не будет ограничиваться лишь сферой предоставления рекламных услуг онлайн.

Отрицательная составляющая видится в том, что увеличится налоговая нагрузка на цифровые платформы в целом, а также на налоговые органы, в структуре которых, видимо, потребуется создание специальных подразделений, занимающихся администрированием деятельности подобных налогоплательщиков. Более того, если сейчас подобный налог взимается в Австрии по ставке 5%, то в перспективе он увеличится до значений, которые не могут быть меньше 15%.

Тем не менее в Директиве от 14 декабря 2022 г. 2022/2523 отмечается, что «для достижения баланса между целями глобальной реформы минимального налога и административным бременем для налоговых органов и налогоплательщиков настоящая Директива должна предусматривать исключение de minimis для многонациональных групп компаний или крупномасштабных национальных групп, средний оборот которых меньше 10 млн евро и средний доход или убыток которых меньше 1 млн евро в юрисдикции. Такие многонациональные группы компаний или крупномасштабные национальные группы не должны платить дополнительный налог, даже если их эффективная ставка налога ниже минимальной ставки налога в этой юрисдикции».

На наш взгляд, без широкой поддержки странами международных стандартов ОЭСР их имплементация в одних юрисдикциях может привести к оттоку налогоплательщиков в другие, которые им не следуют и исходят из более щадящих подходов к цифровому налогообложению, как минимум в части налоговой ставки и круга налогоплательщиков.

Так или иначе, в октябре 2021 г. Австрия с США, Францией, Италией, Испанией и Соединенным Королевством уже сделали совместное заявление¹⁶, подтвердившее их намерение отказаться от национальных налогов на цифровые услуги, которые будут действовать в этих странах до тех пор, пока новое регулирование, проистекающее из международных стандартов ОЭСР, не вступит в силу.

При всех потенциальных рисках стоит отметить, что для ЕС имплементация двухкомпонентного решения ОЭСР¹⁷ не лишена смысла, поскольку эффективности регулирования, посредством которого оно имплементировано, будет способствовать автоматический обмен информацией, предоставляемой цифровыми платформами. Если на глобальном уровне Модельные правила отчетности, предоставляемой цифровыми платформами (Model Rules for Digital Platforms)¹⁸, пока еще не получили широкой поддержки, то в ЕС они уже имплементированы посредством Директивы от 15 февраля 2011 г. 2011/16/ЕС¹⁹.

Дискуссия

Разработка ОЭСР международных стандартов, представленных главным образом Pillar 1 и 2, фактически поставила страны перед выбором: либо придерживаться уже существующих в национальном законодательстве подходов к налогообложению цифровых услуг, либо отказаться от них и заменить их универсальными стандартами. Между тем возникает вопрос об универсальности данных стандартов в принципе и о преимуществах, которые даст государствам их имплементация.

В отличие от государств — членов ЕС, где вопрос об имплементации Pillar 1 и 2 можно считать решенным, Россия исходит из преждевременности их переноса в национальное налоговое законодательство, тем более что Действие 1 Плана BEPS не является одним из тех минимальных стандартов, имплементация которых является обязательной для всех, кто присоединился к указанной инициативе ОЭСР в целом.

Напомним, что налогообложение цифровых услуг можно рассматривать в контексте как прямых, так и косвенных налогов. Объектом косвенного налогообложения, а именно НДС, будет оказание подобных услуг, тогда как объектом прямого — прибыль, полученная организацией от деятельности, осуществляемой в цифровой форме.

Примечательно, что Действие 1 Плана BEPS касается вопросов и прямого, и косвенного налогообложения цифровых услуг, тогда как Pillar 1 и 2 затрагивают исключительно прямое налогообложение. В любом случае для России, как и для других стран, актуально сравнение действующего налогового законодательства с комплексом международных стандартов, разработанных ОЭСР. Более того, это должен быть не только юридический, но и экономический анализ, который позволит ответить на главный вопрос: увеличит ли имплементация указанных инициатив ОЭСР налоговые доходы?

Впервые вопрос о введении цифрового налога в России нашел отражение в Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 г. и на плановый период 2021 и 2022 гг. (утв. Минфином России):

«3. В связи с глобальным развитием сектора цифровой экономики выработка новых подходов к налогообложению компаний данного сектора с тем, чтобы налог на прибыль уплачивался в бюджеты тех юрисдикций, где генерируется прибыль. Существенные недостатки в принципах налогообложения цифровых компаний приводят в настоящее время к тому, что эффективная ставка обложения прибыли таких компаний оказывается значительно меньше, чем для компаний других отраслей ввиду того, что цифровые компании, как правило, имеют незначительное физическое присутствие в стране резидентства пользователей или вовсе не имеют такового.

С тем, чтобы не допустить бюджетные потери, следует тщательно проработать положения налогового законодательства, которые бы позволили декларировать для целей налогообложения прибыли в тех юрисдикциях, где находятся пользователи (клиенты) цифровых компаний, где прибыли образуются в результате привлечения, взаимодействия и вкладов пользователей, а также выработать новые правила распределения прибылей в странах использования нематериальных маркетинговых активов.

Ряд стран уже пересмотрели принципы налогообложения цифровых компаний и внедрили новые инструменты налогообложения. Таким образом, разработка новых подходов к налогообложению доходов цифровых компаний будет осуществляться с учетом мирового опыта таких стран».

С юридической точки зрения данный подход повторяет тот механизм, который был предложен ОЭСР в международных стандартах Pillar 1 и 2. Экономическая целесообразность следования им для разных стран мира может различаться, однако в России, согласно исследованию, проведенному в 2021 г. компанией «PwC» по заказу Минцифры России²⁰, введение цифрового налога сможет приносить бюджету от 53 млн до 103 млн долл. в год. Для IT-компаний в России интерес во введении такого налога обусловлен, во-первых, сокращением эффективной налоговой ставки с тем, чтобы она была сопоставима с той, что применяется к глобальным IT-компаниям, во-вторых, дополнительными поступлениями в национальный бюджет, которые могут стать в перспективе источниками государственной поддержки IT-отрасли.

В Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2021 г. и на плановый период 2022 и 2023 гг. (утв. Минфином России) повестка цифрового налогообложения ограничивается исключительно планами по урегулированию вопросов налогообложения цифровой валюты и налогового контроля за ее оборотом.

В аналогичном документе на 2022 г. и на плановый период 2023 и 2024 гг.²¹ делается основной акцент на закреплении особенностей налогообложения операций с цифровыми финансовыми активами, но при этом указывается следующее:

«4. В рамках совместного проекта Группы 20 и ОЭСР участие в работе Инклюзивного органа, созданного по решению Группы 20 в рамках плана BEPS, по реформе международного налогообложения в условиях цифровизации экономики и последующее присоединение к международным инструментам, определяющим согласованный государствами — членами Инклюзивного органа порядок налогообложения прибыли международных групп компаний (МГК). Данный порядок будет устанавливать:

• новое основание для налогообложения и более справедливые правила распределения прибыли МГК, оказывающих цифровые услуги и услуги, ориентированные на конечного потребителя;
• новые правила для всех крупных МГК (не только цифровых), которые будут ограничивать неблаговидную конкуренцию в налоговой сфере посредством введения минимальной глобальной ставки корпоративного налога как средства защиты национальной налоговой базы».

Между тем в Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2023 г. и на плановый период 2024 и 2025 гг. (утв. Минфином России) введение цифрового налога не упоминается, тогда как на закреплении особенностей налогообложения операций с цифровыми финансовыми активами вновь сделан основной упор. То же можно сказать и об Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2024 г. и на плановый период 2025 и 2026 гг. (утв. Минфином России), в которых акцент смещен на сохранение технологического потенциала, цифровое развитие ключевых отраслей экономики и социальной сферы: для этого будет реализован комплекс мер, направленных на обеспечение цифровой трансформации, среди которых применение налоговых льгот в целях создания условий для опережающего развития отечественных высокотехнологичных компаний и повышения привлекательности российской юрисдикции для IT-бизнеса, в том числе применение льготного размера ставки страховых взносов — 7,6% (при едином тарифе в 30%) и обнуление налога на прибыль в 2024 г. Другими словами, складывается тенденция, противоположная введению налога на цифровые услуги.

В настоящее время Налоговый кодекс РФ касается вопроса налогообложения цифровых услуг лишь в контексте «налога на Google», введенного Федеральным законом от 3 июля 2016 г. № 244-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2017 г. Так, «налог на Google» предусмотрен преимущественно статьей 174.2 Налогового кодекса РФ. Согласно действующему регулированию этот налог представляет собой особую разновидность НДС. Он взимается с электронных услуг, оказываемых иностранными компаниями (не только компанией «Google»), у которых нет обособленных подразделений в России (либо есть, но они используются в иных целях), российским покупателям через Интернет или другую информационно-телекоммуникационную сеть. Что касается российских организаций и индивидуальных предпринимателей, они платят «налог на Google» как налоговые агенты, т.е. они должны исчислить и уплатить налог, а также выставить счета-фактуры. Отметим, что в контексте рассматриваемого налога электронные услуги должны быть оказаны физическим лицам (покупателям), не являющимся индивидуальными предпринимателями.

Объектом налога признаются электронные услуги иностранных компаний, оказанные, в частности, через Интернет. При этом важно, чтобы местом реализации являлась Россия. Эти услуги включают, например:

• предоставление через Интернет прав на использование программ для ЭВМ (в том числе компьютерных игр) и баз данных;
• рекламные услуги в Интернете и предоставление рекламной площади в Интернете;
• услуги по размещению предложений о приобретении и реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в Интернете;
• услуги по предоставлению технических, организационных, информационных и других возможностей в Интернете для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями, например электронные торговые площадки;
• предоставление доменных имен, услуги хостинга;
• услуги по управлению информационными системами и сайтами в Интернете;
• предоставление прав на использование в Интернете электронных книг, изданий, других публикаций, изображений, музыки и видео;
• услуги по поиску информации о потенциальных покупателях;
• предоставление доступа к поисковым системам в Интернете;
• ведение статистики на сайтах в Интернете.

В данном случае налоговая база определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Моментом ее определения является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) таких услуг.

Сумма налога определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% процентная доля налоговой базы. Его уплата производится не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по установленному формату в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика, а в период, когда личный кабинет налогоплательщика не может использоваться иностранными организациями для представления в налоговый орган документов (информации), — по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Но и такая модель налогообложения цифровых услуг не лишена недостатков. По справедливому замечанию Е.В. Кудряшовой, «как и акцизы, налоги на цифровые услуги легко перелагаются в цепочке экономических отношений производства и потребления, и тому уже есть наглядные доказательства. Цифровые гиганты после введения налогов на цифровые услуги оповестили своих клиентов из стран, вводящих налоги, о повышении цен на размещение рекламы, исследования рынков, аналитику и прочие цифровые продукты на соответствующую сумму. Сумма налога через ценообразование будет переложена дальше на конечного потребителя товаров и услуг, причем уже совсем не цифровых. Поэтому, вводя налоги на цифровые услуги, фактически государство получает их не с цифровых гигантов, а с конечных потребителей в этой же стране» (Kudryashova, 2021, p. 38).

Заключение

На примере Австрии был продемонстрирован переход от национальной модели налогообложения цифровых услуг к модели, соответствующей международным стандартам. С одной стороны, это был выбор институтов ЕС. С другой стороны, Австрия и ряд других стран выступили с совместным заявлением об отмене национальных налогов на цифровые услуги в связи с переходом к гармонизированному регулированию. И хотя соответствующие директивы ЕС учитывают риски административной нагрузки на налоговые органы, связанные с имплементацией данных международных стандартов ОЭСР, а также предусматривают механизмы, обеспечивающие эффективность их применения, проблема регуляторного арбитража оказывается решенной только на уровне ЕС. Без ее решения на глобальном уровне невозможно исключить отток налогоплательщиков в связи с более обременительным налогообложением и, как следствие, сокращение налоговых доходов.

В России вопрос об имплементации Pillar 1 и 2 последний раз фигурировал в Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2022 г. и на плановый период 2023 и 2024 гг., после чего он уже не заявлялся в качестве приоритетного направления. Способные обеспечить их эффективность и подготовленные ОЭСР Модельные правила отчетности, предоставляемой цифровыми платформами, также не планируются к имплементации в российское налоговое законодательство. Но даже если такое решение будет принято, то перед имплементацией двухкомпонентного решения ОЭСР в России необходимо провести экономический анализ и сопоставить потенциальные доходы бюджета в связи с присоединением к Pillar 1 и 2 с возможными расходами, как прямыми (на администрирование), так и косвенными (в связи с оттоком налогоплательщиков).

На настоящий момент в Налоговом кодексе РФ есть НДС при оказании услуг в электронной форме, именуемый «налогом на Google» и соответствующий изначальному международному стандарту, сформулированному в Действии 1 Плана BEPS. Отказываться от этого налога с учетом официальных позиций ВТО и МВФ было бы преждевременно. Так, мораторий ВТО на таможенные пошлины в отношении «электронных передач» (цифровых товаров, услуг и сервисов) был продлен до 31 марта 2026 г.²², хотя на его отмене настаивали развивающиеся страны. Следовательно, прогнозируемое экспертами МВФ введение во всех странах НДС на трансграничные цифровые услуги по единым правилам²³ может стать реальностью, поскольку иных очевидных возможностей для устранения дисбаланса в распределении между развитыми и развивающимися странами доходов от налогообложения цифровых услуг при одновременном недопущении регуляторного арбитража просто не остается.